Bazı vergi indirim ve istisnalarından yararlanabilmek için yasal düzenleme gereği, pasifte özel bir fon hesabı açılması gerekiyor. Bu tür istisna ve indirimlerden ilk akla gelenler; taşınmaz ve iştirak satış kazancı istisnası, Ar-Ge indirimi, teknopark kazancı istisnası, yenileme fonu, girişim sermayesi fonu indirimi ve sat-kirala-geri al uygulaması kapsamında yararlanılan kurumlar vergisi istisnası.
Sayılan indirim ve istisnalardan yararlanabilmek için beyanname verme süresinin sonuna kadar, kazancın pasifte özel bir hesaba alınması gerekiyor.
Fon ayırma yükümlülüğü için daha zaman var. Ancak her yıl bu süreyi kaçıran, bu nedenle indirim veya istisnayı kaybetmekle karşı karşıya kalanlar olmuyor değil. Bu durumla karşılaşmamak için, yükümlülüğü bugünden yerine getirmekte yarar var diye düşünerek, konuya dikkat çekmek isterim.
Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası
Taşınmaz ve iştirak satış kazancı istisnası eski önemini kaybetti. Ancak yine de kayda değer sayıda yararlanan olduğunu tahmin ediyorum. Bu çerçevede bu istisnalardan yararlanacaklar için fon ayırma yükümlülüğünü hatırlatayım.
Taşınmaz satışından elde edilen kazançlar için uygulanan istisnaya 2023 yılında yapılan düzenlemeyle son verildi. Ancak 15 Temmuz 2023 öncesi iktisap edilen taşınmazların satışından elde edilen kazançların %25’ini kurumlar vergisinden müstesna tutan geçici bir düzenleme yapıldı.
Öte yandan, 27 Kasım 2024 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan Cumhurbaşkanı kararıyla, iştirak satışında kurumlar vergisi istisna oranı %75’ten %50’ye indirildi. Bu düzenleme gereği, bu tarihe kadar yapılan satışlardan doğan kazancın %75’i, bu tarihten itibaren yapılan satışlardan doğan kazancın ise %50’si kurumlar vergisinden müstesna.
Yasal düzenleme gereği, satıştan elde edilen kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması, bu işlemin de beyannamenin verildiği tarihe kadar yapılması gerekiyor.
Konunun açıklandığı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği belirtiliyor.
Bu kısa bilgiden sonra iki özel duruma dikkat çekmek isterim.
Birincisi fona alma işleminin satışın yapıldığı yılda, yani tebliğde belirtilen süresinden önce fona alınmasının mümkün olup olmadığı. Geçmişte böyle bir somut olay gerçekleşmiş, kazancın istisna kısmını satışın yapıldığı yılda fon hesabına alan bir kuruma tarhiyat yapılmış. Ancak yapılan tarhiyat, hukuka uygun bulunmayarak kaldırılmış. (Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin 01.11.2022 tarih ve E:2021/861 K:2022/5293 sayılı kararı.)
Ben de kişisel olarak, satışın yapıldığı hesap döneminde fona alma işleminin yapılabileceğini düşünüyorum. 2024 yılında taşınmaz satışı yapılmış ve istisna kazanç, fona alınmışsa sorun olduğunu düşünmüyorum. Alınmamışsa beyanname verme süresinde yapılması unutulmamalı.
İkinci konu, kazancın istisnaya konu edilecek kısmının fon hesabına alınmayıp, geçmiş yıl kârları veya benzer bir başka hesapta tutulmasının istisna uygulamasına engel olup olmadığı. Danıştay Dördüncü Dairesi, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde istisnadan yararlanılabilmesi için istisnadan yararlanılan kısmın, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağının açıkça düzenlendiği gerekçesiyle, kazancın istisnadan yararlanacak kısmını "549-özel fonlar" hesabına almamış. Yine bir pasif hesap olan "570-geçmiş yıl kârları"nda bırakan şirkete yapılan tarhiyatı kaldıran iki Vergi Mahkemesi kararına yapılan istinaf başvurularını reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görmemiş ve mahkeme kararlarını bozmuş. (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 28.11.2022 tarih; E:2019/8941 K:2022/7053 ve E:2019/8946 K:2022/7054 sayılı kararları.)
Bu çerçevede, açık yasal düzenlemeye uyulmasını ve zamanında fona alma işleminin ihmal edilmemesini öneririm.
Girişim sermayesi fonu
Vergi Usul Kanunu’nun 325/A maddesi kapsamında, girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya girişim sermayesi yatırım fonlarına yatırım yapmak amacıyla, ilgili dönem kazancından fon ayrılabiliyor.
Girişim sermayesi fonu ilgili dönem kazancından ayrılıyor, özel bir fon hesabına alınacak tutar hesap dönemi sonu itibarıyla tespit ediliyor ve fon hesabına alınma işleminin, izleyen hesap döneminin başından itibaren kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekiyor.
Bu çerçevede, 2024 yılı kazancından fon ayırmayı tercih edecek ve 2024 yılı beyannamesinde kurum kazancından indirecekseniz, beyannamenin verildiği tarihe kadar fonu ayırmanız ve yıl sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya girişim sermayesi yatırım fonlarına yatırım yapmanız gerekiyor.
Ar-Ge indirimi ve teknokent istisnasına ilişkin fon
Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkına Kanun ve Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu düzenlemeleri kapsamında, 2024 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde Ar-Ge indiriminden veya Teknokent istisnasından yararlanacaksanız, fon ayırmanız ve fon tutarını yıl sonuna kadar Türkiye’de yerleşik girişimcilere yatırım yapmak üzere kurulmuş girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması veya girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına ya da kuluçka merkezlerinde faaliyette bulunan diğer girişimcilere sermaye olarak koymanız gerekiyor.
Fon ayırma yükümlülüğünün yerine getirilmesi gereken süre konusunda ilgili kanunlarda bir süre öngörülmüş değil. Beyannamenin verildiği tarihe kadar fonun ayrılmasını öneririm. Bu işlemin yapılmaması durumunda, indirim veya istisna tutarının %20’si kaybediliyor ve bu tutar nedeniyle zamanında ödenmeyen verginin, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın ödenmesi gerekiyor.
Sat-kirala-geri al istisnasına ilişkin fon
Her türlü taşınır ve taşınmaz malların geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar kurumlar vergisinden müstesna.
Düzenleme gereği, istisnadan yararlanan satış kazancının, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabına alınması ve bu tutarın sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların itfasında kullanılması gerekiyor.
Düzenlemeye ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin konuya ilişkin açıklamaların yapıldığı bölümünde iki yerde, fon hesabına alınma işleminin, varlıkların kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren, kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği belirtilmiş.
Tebliğde yer alan açıklamalardan birisi, Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 08.12.2021 tarih ve E:2018/4683 K:2021/8057 sayılı kararı ile iptal edildi. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 08.03.2023 tarih ve E:2022/616 K:2023/155 sayılı kararıyla Dördüncü Daire kararını, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile uygun buldu, temyiz istemini reddederek Danıştay Dördüncü Dairesi kararını oybirliğiyle onadı.
Kişisel düşüncem, fona alma işleminin satışın yapıldığı yılda yapılmasında da izleyen yılda yapılmasında da bazı uygulama sorunları çıkıyor. Yasal düzenleme gereği, satış yılında amortisman uygulaması yapabilmek için yıl kapanmadan kazancın fon hesabına alınmasına ihtiyaç var. Kazancın satışın yapıldığı yılda fona alınması ise hem hiçbir gelirin gelir tablosu dışında tutulmamasını öngören Gelir Tablosu İlkelerine, hem de satıştan doğan kazancın beyannamede kurum kazancına eklenip sonra istisna uygulaması yapılması nedeniyle beyanname sistematiğine uygun değil.
Her iki uygulamada da vergi matrahı açısından sonuç aynı. Ben her iki uygulama da yapılabilir diye düşünüyorum.
Yenileme fonu
Sabit kıymetlerin satışından elde edilen kâr, istenirse yeni sabit kıymet alımında kullanılmak üzere, satışın yapıldığı tarihi izleyen üçüncü yılın sonuna kadar bir karşılık hesabında bekletilebiliyor. Bunun için sabit kıymetin yenilenmesinin zorunlu olması veya işletmeyi yönetenlerce bu konuda karar verilmiş olması gerekiyor.
Benzer şekilde tamamen veya kısmen ziyaa uğrayan amortismana tabi mallar için alınan sigorta tazminatları için yenileme fonu uygulaması mümkün.
2024 yılında sabit kıymet satıp oluşan kârı veya sigortadan alınan tazminatı yenileme fonuna koyacak kurumların iki işlemi yapmaları gerekiyor; yöneticilerin karar vermesi ve satıştan doğan kârın yenileme fonuna alınması.
